En estos días se está hablando mucho de nuevo sobre la ofensiva que la Agencia Tributaria está ejerciendo sobre la figura del socio o administrador de las sociedades mercantiles. La razón de la misma es obligar que las retribuciones de socios o administradores de una sociedad de reducido tamaño se hagan de acuerdo a criterios de mercado. O lo que es lo mismo, se tendrá en cuenta la
importancia real que tiene el socio en la actividad económica de su sociedad, y
no como hasta ahora, que son los propios administradores quienes fijan el valor de
sus retribuciones, siempre a la baja para pagar menos impuestos.
Ante esta tesitura, nos debemos realizar las siguiente pregunta:
¿Son deducibles o no los gastos
de un administrador con cargo gratuito según sus estatutos pero que actúa en la
empresa como gerente o director general?.
Veamos un caso práctico:
·Consulta
vinculante: V0879-12
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La consultante es una sociedad de
responsabilidad limitada en cuyos estatutos consta que el cargo de
administrador es gratuito.
El socio mayoritario de la misma es
a su vez, administrador de la mercantil y director general de la misma.
En cumplimiento de la legislación
laboral está dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos
(R.E.T.A.). Las cuotas a la Seguridad Social correspondientes a dicho régimen
especial no son asumidas por la sociedad consultante.
Como consecuencia de su labor como
gerente percibe una retribución mensual.
CUESTIÓN-PLANTEADA
Si el gasto correspondiente a la
retribución pactada por las labores de gerencia tiene la consideración de gasto
deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
RESPUESTA-COMPLETA
El apartado 3 del artículo 10 del
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por
el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método
de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la
aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en
las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se
dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del
TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los
ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos
representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente
monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles
los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y
ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o
reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos
patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)”
Por tanto, todo gasto contable será
gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que
cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción
contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y
justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto
fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico
establecido en el TRLIS.
En el supuesto concreto planteado,
el socio mayoritario de la consultante es a su vez, administrador de la
mercantil y director general de la misma, percibiendo, por sus labores de
gerencia, una retribución mensual. Con arreglo a los estatutos sociales el
cargo de administrador es gratuito.
En este punto conviene traer a
colación, la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en el
Fundamento de Derecho Decimotercero de la sentencia de dicho Tribunal de fecha
13 de noviembre de 2008, acerca de la posibilidad de compatibilizar la
condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de
personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral. Así siguiendo la
doctrina sentada por las Salas de lo Civil y, especialmente, de lo Social del
alto tribunal cabe afirmar que los órganos de administración de las compañías mercantiles,
cualquiera que sea la forma que revistan, tienen como función esencial y
característica las actividades de dirección, gestión, administración y
representación de la sociedad, por lo que se aprecia un punto de coincidencia
en la delimitación de las actividades de los administradores y del personal de
alta dirección, pues en ambos casos se concreta en el ejercicio de poderes
correspondientes a la titularidad de la empresa. No obstante, en el supuesto de
doble actividad, cuando los consejeros asumen las funciones de administrador
gerente, en principio, y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la
dualidad de relaciones (mercantil y laboral especial), por cuanto, a diferencia
de lo que ocurre con la relación laboral común, como sea que estas dos
funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que,
las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se
considerarán mercantiles.
Con arreglo a lo anterior, dado que,
en el supuesto concreto planteado, el administrador de la sociedad ejerce a su
vez las funciones propias de la gerencia, no es posible apreciar la dualidad de
relaciones -mercantil y laboral especial-, en los términos previamente
señalados, sino que debe concluirse que la relación mercantil prevalece sobre
la laboral especial. Habida cuenta que las funciones de gerencia quedan
absorbidas por las funciones de administrador y éstas son de carácter gratuito,
conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, debe considerarse que la retribución
satisfecha al administrador de la entidad responde, en realidad, a una
liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) del TRLIS al
resultar superior a lo estatutariamente previsto y, en consecuencia, no será
fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades.
Por último, procede señalar que, de
conformidad con el artículo 101.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las
leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, el pago
de tales cantidades al administrador de la entidad estará sometido a una retención del 35 por ciento. Este
porcentaje será del 42 por ciento
durante los períodos impositivos 2012 y 2013, según dispone el apartado 4
de la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos
vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
